Resumo: A finalidade deste trabalho é realizar um estudo sobre a inconstitucionalidade da exigência do recolhimento do ICMS nas meras transferências de mercadorias entre os estabelecimentos do mesmo contribuinte. Isso é feito majoritariamente por meio da análise da evolução histórica dos julgados que impactaram a matéria. Conclui-se, então, que o STF julgou improcedente a Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 49/RN e por consequência de sua natureza dúplice declarou a inconstitucionalidade da incidência do ICMS nas operações de mera transferência de bens ou mercadorias entre os estabelecimentos do mesmo contribuinte, porém, modulou os efeitos para determinar que a decisão de mérito somente terá eficácia a partir do exercício financeiro de 2024, ressalvados os processos administrativos e judiciais pendentes de conclusão até a data de publicação da ata de julgamento da decisão de mérito, datada de 28 de abril de 2021.

Palavras-chave: ICMS. Inconstitucionalidade. Modulação dos Efeitos. 

Abstract: The purpose of this work is to carry out a study on the unconstitutionality of the requirement to collect ICMS on mere transfers of goods between establishments of the same taxpayer. This is mostly done through the analysis of the historical evolution of the judgments that impacted the matter. It is concluded, then, that the STF judged Declaratory Action of Constitutionality no. 49/RN unfounded and, as a consequence of its duplicitous nature, declared the unconstitutionality of the incidence of ICMS in operations involving the transfer of goods or merchandise between the establishments of the same taxpayer, however , modulated the effects to determine that the decision on the merits will only be effective from the 2024 financial year, except for administrative and judicial processes pending conclusion until the date of publication of the minutes of judgment of the decision on the merits, dated April 28 2021.

Keywords: ICMS. Unconstitutionality. Modulated the Effects.

Sumário: Introdução. 1. Desenvolvimento. 1.1. Da inconstitucionalidade da exigência do ICMS nas meras transferências de mercadorias entre os estabelecimentos do mesmo contribuinte. 1.2. Da modulação dos efeitos da ação declaratória de constitucionalidade nº 49/RN. 2. A segurança jurídica e a proteção da confiança legítima na relação jurídico tributária. Conclusão. Referências. 

INTRODUÇÃO

A Constituição da República Federativa do Brasil, no artigo 155, II, atribuiu aos Estados e ao Distrito Federal a competência para a instituição do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), ainda que as operações ou as prestações se iniciem no exterior. 

O ICMS incide, em síntese, sobre três circunstâncias: 1) a circulação jurídica de mercadorias, ou seja, do trânsito de mercadorias entre comprador e vendedor que evidencie prática de mercantilidade; 2) circulação de mercadorias com prestação de serviço não abrangidos pela competência dos Municípios (ISS); e 3) serviços de comunicação.

No que se refere à hipótese do item dois supracitado, o tributo é decorrente da operação jurídica praticada por comerciante que acarrete circulação de mercadoria e transmissão de titularidade ao consumidor final. 

Nesse sentido é a interpretação de Roque Antônio Carrazza:

(…) o nascimento do dever de recolher ICMS encontra-se indissociavelmente ligado à concomitância dos seguintes pressupostos: a) a realização de operações (negócios jurídicos) mercantis; b) a circulação jurídica (transmissão da posse ou da propriedade; c) existência de mercadoria enquanto objeto da operação; e, d) o propósito de livro mediato, com a entrega (tradictio) da mercadoria.[1]

Por sua vez, a Constituição da República delegou à regulação do ICMS mediante lei complementar de caráter nacional, que foi materializada pela Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), a qual dispõe e regula a relação jurídico-tributária sobre o imposto instituído pelos Estados e Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

No ponto de controvérsia, o artigo 12, I, da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), considera como hipótese de incidência do fato gerador do ICMS o momento da saída de mercadoria do estabelecimento do contribuinte mesmo que para outro estabelecimento do mesmo titular:

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular. (grifou-se)

Da interpretação do artigo 12, I, da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), constata-se que foi instituída a exigência do recolhimento do ICMS nas meras transferências de mercadorias entre os estabelecimentos do mesmo contribuinte e neste ponto é que se verifica a controvérsia em debate.

A metodologia utilizada no presente artigo foi majoritariamente de análise do desenvolvimento jurisprudencial acerca da ilegalidade da exigência do ICMS nas meras transferências de mercadorias entre os estabelecimentos do mesmo contribuinte até o julgamento pelo STF da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 49/RN que declarou a inconstitucionalidade do artigo 12, I, da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir) e a modulação de seus efeitos. Realizando, ainda, a análise da legislação e uma reflexão acerca da segurança jurídica e a proteção da confiança legítima na relação jurídico tributária em debate. 

1.DESENVOLVIMENTO:

1.1. Da inconstitucionalidade da exigência do ICMS nas meras transferências de mercadorias entre os estabelecimentos do mesmo contribuinte

Ao longo dos anos os Estados e o Distrito Federal utilizaram como fundamento de validade a disposição do artigo 12, I, da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), para instituírem em âmbito interno a incidência do ICMS nas meras transferências de mercadorias entre os estabelecimentos do mesmo contribuinte, prática que foi amplamente utilizada pelos referidos entes federativos como fonte de receita e que foi reiteradamente objeto de litígios suscitados pelos contribuintes. 

A partir da controvérsia acerca da possibilidade ou não da tributação do ICMS nas operações de mera transferência de mercadorias entre os estabelecimentos do mesmo contribuinte, editou-se em 14/08/1996 o verbete nº 166 da Súmula da Jurisprudência Predominante no Superior Tribunal de Justiça: “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”.[2]

Também, no âmbito do STF foi firmada a Tese de Repercussão Geral (Tema 1099), no sentido de que: “Não incide ICMS no deslocamento de bens de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte localizados em estados distintos, visto não haver a transferência da titularidade ou a realização de ato de mercancia”.[3]

No voto condutor do acórdão do julgamento do recurso extraordinário com agravo 1255885/MS (Tema 1099) o Ministro Relator Dias Toffoli expressamente constou que a ilegalidade da incidência do ICMS nas operações deslocamento de bens de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte representa diretriz jurisprudencial consolidada por ambas as Turmas do STF:

[...] Em função dessas premissas jurídicas, a jurisprudência do STF é no sentido de que o mero deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos de propriedade do mesmo contribuinte não configura circulação de mercadoria, descaracterizando-se o fato gerador de ICMS. Nesse aspecto, mostra-se irrelevante que a origem e o destino estejam em jurisdições territoriais distintas.

[...]

As múltiplas decisões proferidas sobre essa matéria pelos eminentes Ministros do Supremo Tribunal Federal tornam recomendável que o Tribunal estenda esse entendimento, objeto de pacífica jurisprudência em ambas as Turmas desta Corte, à sistemática da repercussão geral, com todos os benefícios daí decorrentes, notadamente com a fixação de tese a ser observada pelos demais órgãos julgadores pátrios.

[...]

Proponho, por fim, a seguinte tese de julgamento: “Não incide ICMS no deslocamento de bens de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte localizados em estados distintos, visto não haver a transferência da titularidade ou a realização de ato de mercancia.” [...].[4]

Nada obstante a disposição expressa do verbete nº 166 da Súmula da Jurisprudência Predominante STJ e da tese fixada pelo STF (Tema 1099), a controvérsia ainda pairava entre os diversos Tribunais de Justiça e nas legislações dos Estados e do Distrito Federal que dispunham como hipótese de incidência do ICMS as operações de mera transferência de mercadorias entre os estabelecimentos do mesmo contribuinte, bem como pelo fato de o fundamento legal de validade da qual a controvérsia originou-se permanecer hígido, qual seja: artigo 12, I, da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir). 

A partir da controvérsia judicial relevante sobre a aplicação do artigo 12, I, da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), o Governador do Estado do Rio Grande do Norte ajuizou a Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 49/RN, com o objetivo de ver declarado constitucional o supracitado artigo.

O Supremo Tribunal Federal, por unanimidade, julgou improcedente a Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 49/RN e por conta de sua natureza dúplice declarou a inconstitucionalidade da incidência do ICMS nas operações de mera transferência de bens ou mercadorias entre os estabelecimentos do mesmo contribuinte:

O Tribunal, por unanimidade, julgou improcedente o pedido formulado na presente ação, declarando a inconstitucionalidade dos artigos 11, §3º, II, 12, I, no trecho ‘ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular’, e 13, §4º, da Lei Complementar Federal n. 87, de 13 de setembro de 1996, nos termos do voto do Relator.[5] 

Portanto, com o julgamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 49/RN o STF no sentido da inconstitucionalidade do artigo 12, I, da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), a controvérsia jurídica acerca da ilegalidade da incidência o ICMS nas operações de mera transferência de mercadorias entre os estabelecimentos do mesmo contribuinte, restou sepultada.  

1.2. Da modulação dos efeitos da ação declaratória de constitucionalidade nº 49/RN

Apesar de a controvérsia jurídica em discussão ter sido pacificada pelo julgamento do mérito da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 49/RN pelo STF, em decisão datada de 19/04/2023, o Tribunal Pleno do STF decidiu por modular os efeitos da decisão:

O Tribunal, por maioria, julgou procedentes os presentes embargos para modular os efeitos da decisão a fim de que tenha eficácia pró-futuro a partir do exercício financeiro de 2024, ressalvados os processos administrativos e judiciais pendentes de conclusão até a data de publicação da ata de julgamento da decisão de mérito, e, exaurido o prazo sem que os Estados disciplinem a transferência de créditos de ICMS entre estabelecimentos de mesmo titular, fica reconhecido o direito dos sujeitos passivos de transferirem tais créditos, concluindo, ao final, por conhecer dos embargos e dar-lhes parcial provimento para declarar a inconstitucionalidade parcial, sem redução de texto, do art. 11, § 3º, II, da Lei Complementar nº 87/1996, excluindo do seu âmbito de incidência apenas a hipótese de cobrança do ICMS sobre as transferências de mercadorias entre estabelecimentos de mesmo titular. [...]. (STF, Tribunal Pleno, embargos de declaração na ADC 49/RN, relator Ministro Edson Fachin, julgado em 19 de abril de 2023, publicado no Diário da Justiça eletrônico de 15 de agosto de 2023). 

No voto condutor do acórdão foi destacada a gravidade das consequências econômicas e da ocorrência do cenário indesejável de macrolitigância fiscal decorrente da aplicação do efeito ex tunc (retroativo) ao julgamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 49/RN, motivo suficiente a evidenciar o excepcional interesse econômico e social para justificar a modulação dos efeitos da decisão: 

Ademais, tem-se ainda que considerar, conforme destacado pela própria unidade federativa embargante, o “risco de revisão de incontáveis operações de transferências realizadas e não contestadas no quinquênio que precede a prolação da decisão embargada”; o que ensejaria um indesejável cenário de macrolitigância fiscal. 

A gravidade das consequências desse cenário evidencia excepcional interesse social de pacificação pelo Poder Judiciário das relações jurídicas tributárias, que ensejam a excepcional aplicação do instituto da modulação dos efeitos temporais da decisão para que os estados da federação empreendam esforços perante o Congresso Nacional e o Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) para melhor conformação do esquadro legal do ICMS.[6]

Logo, o STF modulou os efeitos do julgamento da ação declaratória de constitucionalidade nº 49/RN para determinar que a decisão de mérito somente teria eficácia a partir do exercício financeiro de 2024, porém, ressalvou os processos administrativos e judiciais pendentes de conclusão até a data de publicação da ata de julgamento da decisão de mérito, datada de 28/04/2021.

Dessa forma, somente os processos administrativos e judiciais pendentes de conclusão até a data de publicação da ata de julgamento da decisão de mérito da ação declaratória de constitucionalidade nº 49/RN, datada de 28/04/2021, estão abrangidos pela modulação dos efeitos conferida pelos embargos de declaração, de modo a não incidir o ICMS nas operações de transferência de bens ou mercadorias entre os estabelecimentos do mesmo contribuinte que estiverem enquadrados nos termos da ressalva supracitada.

2. A SEGURANÇA JURÍDICA E A PROTEÇÃO DA CONFIANÇA LEGÍTIMA NA RELAÇÃO JURÍDICO TRIBUTÁRIA

Na esfera do direito tributário os postulados da confiança legítima e da boa fé possuem como essência primária a finalidade de evitar o constrangimento associado a atividade da tributação e a proteção do contribuinte com o objetivo de proporcionar a estabilidade e previsibilidade nas relações jurídico tributárias. 

A proteção da confiança enquanto princípio da ordem jurídica significa que certas expectativas suscitadas por um sujeito de Direito em virtude de um determinado comportamento em relação a outro sujeito de Direito, ou da comunidade jurídica ao seu redor, produzem efeitos jurídicos. O princípio, ainda que não seja sinônimo de direito adquirido ou de direito fundamental, constitui direito à estabilidade da situação individual da pessoa, ou seja, um direito à previsibilidade em relação às mudanças de linha de conduta pública, dando ao indivíduo o poder de exigir do Poder Público um determinado comportamento: seu objeto é, destarte, a proteção dos interesses individuais dos particulares, sendo que tal proteção visa simplesmente a defender a confiança na estabilidade da situação jurídica e com base na qual o particular age.[7]

Considerado o contexto apresentado até o julgamento da modulação dos efeitos do julgamento da ação declaratória de constitucionalidade nº 49/RN, o contribuinte apresentava uma expectativa da estabilização jurídico tributária no sentido da inconstitucionalidade da incidência do ICMS nas operações de mera transferência de mercadorias entre os estabelecimentos do mesmo contribuinte, confiança que decorreu da edição do verbete nº 166 da Súmula da Jurisprudência Predominante STJ e da tese fixada pelo STF (Tema 1099).

De fato, o julgamento da ação declaratória de constitucionalidade nº 49/RN seguiu a lógica do histórico jurisprudencial apresentado ao longo dos anos, pela inconstitucionalidade da incidência do ICMS, ou seja, não foi apresentada uma ruptura com a situação jurídica que vinha se estabelecendo com os contribuintes na jurisprudência do STF e STJ. 

Porém, com o julgamento da modulação dos efeitos para determinar que a decisão de mérito somente terá eficácia a partir do exercício financeiro de 2024, ressalvados os processos administrativos e judiciais pendentes de conclusão até a data de publicação da ata de julgamento da decisão de mérito (datada de 28/04/2021), verificou-se um cenário de insegurança jurídica para os contribuintes que optaram por não litigar judicial ou administrativamente e que confiaram em um posicionamento que estava consolidado pelo STF e STJ.

Esse cenário decorreu da contribuição de diversos fatores, como a persistência da controvérsia da exigência pelos Estados e Distrito Federal que autorizavam a cobrança do ICMS com o fundamento de validade no artigo 12, I, da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir) apesar da consolidação da jurisprudência dos Tribunais Superiores no sentido da ilegalidade da incidência do ICMS na hipótese em discussão, a ausência de uma resposta rápida e efetiva do STF para a resolução da controvérsia jurídica, o impacto ao equilíbrio orçamentário das entidades federativas, bem como pelo fato de que muitos contribuintes optavam por recolher o imposto o que geraria um quadro de ofensa a isonomia.

No presente artigo não se está a rechaçar a ideia da necessidade da preservação do equilíbrio entre os interesses dos Estados e a preservação do postulado da confiança legítima e boa fé dos contribuintes, tampouco se faz presente a defesa ou apresentação de uma proposta de qual seria a vertente ideal da modulação dos efeitos do julgamento da ação declaratória de constitucionalidade nº 49/RN, se faz tão somente uma reflexão crítica a partir da perspectiva do histórico jurisprudencial acerca do tema em debate. 

CONCLUSÃO

Conforme amplamente demonstrado, os Estados e o Distrito Federal ao longo dos anos utilizaram do artigo 12, I, da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir) como fundamento legal de validade para a incidência do ICMS nas operações de mera transferência de mercadorias entre os estabelecimentos do mesmo contribuinte.

A partir da controvérsia instaurada no sentido de que não incide ICMS nas operações de mera transferência de mercadorias entre os estabelecimentos do mesmo contribuinte, o histórico jurisprudencial acerca da questão salvaguardou o direito do contribuinte, fundamentado na ilegalidade da incidência do referido imposto nessas hipóteses, conforme constou na  disposição expressa do verbete nº 166 da Súmula da Jurisprudência Predominante STJ e da tese firmada em Repercussão Geral (Tema 1099) pelo STF.

Apesar do histórico jurisprudencial salvaguardar os contribuintes pela ilegalidade da incidência do ICMS na hipótese em estudo, a controvérsia persistiu e ocorreu a necessidade da manifestação do STF em controle abstrato de constitucionalidade com o julgamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 49/RN que concluiu pela inconstitucionalidade do artigo 12, I, da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir).

Verifica-se que até a estabilização da controvérsia transcorreram diversos anos de instabilidade de interpretações conflitantes que ocasionaram uma insegurança jurídica nas relações jurídico tributárias tanto para os contribuintes como para os Estados e Distrito Federal. 

No ponto, verificou-se a modulação dos efeitos do julgamento da ação declaratória de constitucionalidade nº 49/RN para determinar que a decisão de mérito somente terá eficácia a partir do exercício financeiro de 2024, ressalvados os processos administrativos e judiciais pendentes de conclusão até a data de publicação da ata de julgamento da decisão de mérito, datada de 28/04/2021.

Conclui-se, que é necessária a urgência do olhar do Judiciário sobre as questões envolvendo contenciosos tributários que possuem força para abalar social e economicamente a segurança jurídica, de modo que a coerência, celeridade e solução de continuidade com o histórico jurisprudencial em respeito à confiança legítima dos contribuintes devem ser estabelecidos como pilares para evitar, justamente, os malabarismos de modulação de efeitos sobre decisões judiciais pacificadoras dos litígios que decorrem na maioria das vezes em insegurança jurídica e prejuízo aos contribuintes. 

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

BRASIL. Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp87.htm>. Acesso em: 17 de nov. 2024.

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Súmula 166. Disponível em: <https://scon.stj.jus.br/SCON/ pesquisar.jsp?b=SUMU&sumula=166>. Acesso em: 18 de nov. 2024.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal, Tribunal Pleno, Recurso Extraordinário com Agravo 1255885/MS, Relator Ministro Dias Toffoli, julgado em 15 de agosto de 2020, publicado no Diário da Justiça eletrônico de 15 de setembro de 2020.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal, Tribunal Pleno, ADC 49/RN, Relator Ministro Edson Fachin, julgado em 19 de abril de 2021, publicada a ata de julgamento no Diário da Justiça Eletrônico em 28 de abril de 2021.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal, Tribunal Pleno, Embargos de declaração na ADC 49/RN, Página 10, relator Ministro Edson Fachin, julgado em 19 de abril de 2023, publicado no Diário da Justiça eletrônico de 15 de agosto de 2023.

CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. 17. ed. São Paulo, Malheiros Editores Ltda., 2015, pp. 63.

MOREIRA, André Mendes, et al. Direito tributário: uma visão da escola mineira – em homenagem à professora Misabel Abreu Machado Derzi. Belo Horizonte: Editora Letramento, 2020.

QUINTELA, Guilherme Camargos, SEGURANÇA JURÍDICA E PROTEÇÃO DA CONFIANÇA: AS RECENTES ALTERAÇÕES NA LINDB PELA LEI Nº 13.655/2018 E SEUS IMPACTOS NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. Disponível em: <https://sachacalmon.com.br/wp-content/uploads/2021/02/as-recentes-alteracoes-na-lindb-e-seus-impactos.pdf>. Acesso em 15 de nov. 2024.